推行合伙制規(guī)范注冊會計師行業(yè)發(fā)展

　　前一段時期，資本市場出現(xiàn)了銀廣夏、沈陽黎明、麥科特等惡性造假事件，一些會計師事務(wù)所和注冊會計師牽涉其中，引起社會公眾的廣泛關(guān)注，不少人認(rèn)為注冊會計師行業(yè)出現(xiàn)了信用危機(jī)。筆者認(rèn)為，資本市場出現(xiàn)的問題不能都?xì)w咎于注冊會計師，但注冊會計師的確負(fù)有重要責(zé)任。少數(shù)參與造假的會計師事務(wù)所和注冊會計師不能代表整個注冊會計師行業(yè)，但這個行業(yè)的確存在一些不容忽視的問題。導(dǎo)致注冊會計師參與造假的原因有很多，有外部環(huán)境因素，也有注冊會計師自身水平和內(nèi)部管理等問題。但不能否認(rèn)，會計師事務(wù)所組織形式不合理，合伙制沒有普遍推行也是出現(xiàn)這些問題的重要原因之一。

　　合伙是一種古老的企業(yè)組織形式，其基本特征是合伙人對于合伙債務(wù)要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。合伙人之間有利同享，有債共擔(dān)，搞得好則大家都有利，搞不好則大家都受損。它從制度上要求合伙企業(yè)必須對投資者和社會公眾高度負(fù)責(zé)，否則，會被追究無限責(zé)任。同時，要求合伙人之間必須相互信任，相互團(tuán)結(jié)，相互監(jiān)督，因為，相互之間要承擔(dān)連帶責(zé)任。具體就會計師事務(wù)所而言，實行合伙制與實行有限責(zé)任制所承擔(dān)的責(zé)任和壓力是完全不同的。對于合伙制的會計師事務(wù)所來說，左邊是懸崖峭壁，右邊是萬丈深淵，中間是一條金光燦燦的羊腸小道，每個合伙人都必須謹(jǐn)慎從事，恪守職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，同時還負(fù)有監(jiān)督其他合伙人的執(zhí)業(yè)行為的義務(wù)，如果大家都規(guī)范執(zhí)業(yè)，就會財源滾滾，否則，可能就會頭破血流，甚至粉身碎骨。而有限責(zé)任事務(wù)所出現(xiàn)執(zhí)業(yè)過錯，只以事務(wù)所財產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任，注冊會計師個人不負(fù)無限責(zé)任。在這種制度下，注冊會計師可能會因為造假而獲得巨大利益，即使被發(fā)現(xiàn)也不會被追究個人財產(chǎn)。造假成本過低，會令造假者無所顧忌。

　　國際上市場經(jīng)濟(jì)國家的注冊會計師行業(yè)比較規(guī)范，在社會上享有很高的地位和良好的信譽(yù)。這固然有多種因素，如發(fā)展時間比較長、外部執(zhí)業(yè)環(huán)境比較好、法制比較完善、誠信原則得到普遍遵循等，但組織形式合理也是很重要的一個原因。不少國家的法律規(guī)定會計師事務(wù)所只能實行合伙制。如澳大利亞的公司法規(guī)定，進(jìn)行公司審計和清算業(yè)務(wù)的只能是合伙制的會計師事務(wù)所。美國1938年就規(guī)定會計師事務(wù)所不得以公司的形式運作，只能實行合伙制。雖然在60年代以后，這方面規(guī)定有所松動，但中介機(jī)構(gòu)對合伙制還是情有獨鐘，大多數(shù)中介機(jī)構(gòu)還是選擇合伙制。因為，雖然合伙制相對公司制對于執(zhí)業(yè)人員的法律責(zé)任更為嚴(yán)格，承受的壓力更大，但是這種壓力能促使執(zhí)業(yè)人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、不斷提高專業(yè)技術(shù)水平，同時，合伙制的中介服務(wù)機(jī)構(gòu)更能得到投資者和公眾的信賴。我國注冊會計師行業(yè)組織形式建設(shè)比較滯后。1998年以前，由于會計師事務(wù)所大多掛靠政府部門和企事業(yè)單位，在業(yè)務(wù)、人員、財務(wù)等方面與各級政府部門有千絲萬縷的關(guān)系。1998年，在國務(wù)院的部署下，按照《注冊會計師法》和有關(guān)規(guī)定，會計師事務(wù)所全面與掛靠單位脫鉤，改組為合伙制或有限責(zé)任公司制事務(wù)所。但從實際情況看，大多數(shù)的會計師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司的形式。據(jù)統(tǒng)計，截止2001年底，全國共有會計師事務(wù)所4287家，其中實行合伙制的只有606家，占總數(shù)的14.14%，實行有限責(zé)任公司制的有3681家，占總數(shù)的85.86%，全國超過100個注冊會計師的事務(wù)所有27家，全部為有限責(zé)任事務(wù)所。從總的情況看，實行合伙制的事務(wù)所執(zhí)業(yè)要比有限責(zé)任事務(wù)所謹(jǐn)慎。目前發(fā)現(xiàn)的在上市公司審計中造假的事務(wù)所基本上都是有限責(zé)任事務(wù)所。

　　因此，從國內(nèi)實踐和國際經(jīng)驗看，會計師事務(wù)所最適合、最普遍的組織形式應(yīng)是合伙制。要規(guī)范我國注冊會計師行業(yè)，使之為社會主義市場經(jīng)濟(jì)提供良好的專業(yè)服務(wù)，很重要的一條就是在注冊會計師行業(yè)推行合伙制。通過推行合伙制，加大執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員的法律責(zé)任，提高他們的責(zé)任意識和風(fēng)險意識，促使他們講求職業(yè)道德，不斷提高專業(yè)技術(shù)水平，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，增強(qiáng)投資者和社會公眾對中介服務(wù)行業(yè)的信任度。

　　但需要指出的是，合伙制這種組織形式比較適合中小企業(yè)。從合伙制在注冊會計師行業(yè)的實踐來看亦是如此，合伙制比較適合中小會計師事務(wù)所，而不太適合大型會計師事務(wù)所。因為大型事務(wù)所，合伙人往往比較多，合伙人之間缺乏了解，特別是擁有分支機(jī)構(gòu)的事務(wù)所，合伙人不在一個地區(qū)甚至一個國家工作，合伙人之間很難履行相互監(jiān)督的義務(wù)。在這種情況下，一個合伙人出現(xiàn)過錯要其他合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這對其他合伙人來說不太公平。另一方面，注冊會計師行業(yè)屬于風(fēng)險比較大的行業(yè)，再好的事務(wù)所(包括國際五大)也難免不出錯，而因為某一個注冊會計師的過錯而讓整個事務(wù)所承擔(dān)無限責(zé)任，也不利于事務(wù)所的穩(wěn)定，畢竟大型會計師事務(wù)所都是經(jīng)過較長時間的大浪淘沙才發(fā)展起來的。20世紀(jì)80年代，美國出現(xiàn)了針對注冊會計師等中介執(zhí)業(yè)人員的一系列訴訟，使一大批會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)倒閉，傳統(tǒng)合伙制的連帶責(zé)任制度的弊端充分暴露出來。于是人們開始探索適合大型會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的組織形式。90年代初，美國頒布了有限責(zé)任合伙法令，隨后英國等市場經(jīng)濟(jì)國家也迅速頒布有限責(zé)任合伙法令，受到注冊會計師等中介服務(wù)行業(yè)的普遍歡迎。有限責(zé)任合伙是在合伙制的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，是合伙制的一種實現(xiàn)形式。它與普通合伙的區(qū)別是，在有限責(zé)任合伙中，任何一個合伙人對另外一個合伙人及其下屬的執(zhí)業(yè)過錯只承擔(dān)有限責(zé)任，而有過錯的合伙人則要承擔(dān)無限責(zé)任。在有限責(zé)任合伙中，由于合伙人必須對本人及直接管理的下屬的執(zhí)業(yè)過錯承擔(dān)無限責(zé)任，促使每個合伙人都必須謹(jǐn)慎小心，恪守職業(yè)道德，不斷提高執(zhí)業(yè)水平，因此，實行有限責(zé)任合伙制不會導(dǎo)致中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降。有限責(zé)任合伙主要在專業(yè)服務(wù)行業(yè)實行，如美國紐約州、內(nèi)華達(dá)州、加利佛尼亞州和俄勒岡州只允許會計師、律師、執(zhí)業(yè)醫(yī)師、建筑師等專業(yè)服務(wù)行業(yè)實行有限責(zé)任合伙。

　　注冊會計師行業(yè)推行合伙制，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。需要精心設(shè)計，精心組織，在認(rèn)真研究的基礎(chǔ)上拿出推行合伙制的具體方案，并先選擇部分事務(wù)所進(jìn)行試點，根據(jù)試點情況完善方案后再普遍推開。具體需要做好以下幾項工作：第一，修改《注冊會計師法》，明確規(guī)定會計師事務(wù)所的組織形式為合伙制，達(dá)到一定規(guī)模的可以實行有限責(zé)任合伙制，并在法律責(zé)任條款中增加有關(guān)民事賠償方面的內(nèi)容；第二，修改合伙企業(yè)法，增加有限責(zé)任合伙的內(nèi)容，或者制訂有限責(zé)任合伙法；第三，通過開展調(diào)研，總結(jié)現(xiàn)有合伙制和有限責(zé)任會計師事務(wù)所的運作情況，研究有限責(zé)任會計師事務(wù)所改制為合伙制事務(wù)所以及合伙制事務(wù)所轉(zhuǎn)為有限責(zé)任合伙事務(wù)所的財產(chǎn)變更、法律責(zé)任、資格承繼等方面的問題；第四，積極研究推行合伙制的具體制度框架，如合伙人的資格條件、合伙協(xié)議范本、合伙內(nèi)部管理組織機(jī)構(gòu)及必要的內(nèi)部管理制度等；第五，積極與有關(guān)部門協(xié)調(diào)，研究推行合伙制的配套政策，如合伙制的稅收政策問題、工商登記問題、民事責(zé)任追究機(jī)制問題、財產(chǎn)登記制度和抵押制度問題、職業(yè)責(zé)任保險問題及職業(yè)風(fēng)險基金的計提及管理問題等。